Artículo publicado originalmente como colaboración para IDC

Cuando en enero de 2004 se modificó el artículo 29 del CFF para dar cabida al reconocimiento de la Factura Electrónica, pocos fueron los que le concedieron el beneficio de la duda al proyecto lanzado por el SAT. Incluso algunos de sus promotores en el sector privado dudaban de la efectividad de la ruta elegida, no sólo porque fueron sorprendidos con la reforma de ese año, sino incluso porque se optó por una base tecnológica muy distinta a aquella que la mayoría tenía en mente (XML vs. EDI).

A seis años de distancia, es un hecho incuestionable que el proyecto no termina de cuajar y las razones son de todo tipo, desde tecnológicas, hasta económicas e incluso de cultura tributaria.

Y es que si se considera el padrón fiscal, que actualmente está representando por poco más de 25 millones de registros según cifras oficiales, los 22,901 contribuyentes que al mes de septiembre de 2009 ya emitían comprobantes fiscales digitales representan tan sólo el .0009% de dicho padrón. Obviamente la cifra objetiva debemos hacerla en base a la parte de ese padrón que tiene la obligación de emitir comprobantes fiscales, pero aun así, el resultado no rebasa el 1%.

Algunos contribuyentes no han ejercido la opción por falta de infraestructura tecnológica (sobre todo las PYMES), otros no lo han hecho por el malentendido “alto costo” del cambio (sobre todo las GRANDES empresas) y otros más, simplemente no han elegido facturar en electrónico porque no quieren verse expuestos (sobre todo los que tienen algún PENDIENTE con el SAT); sin embargo, en el séptimo año de vida del proyecto todo cambiará radicalmente y, para bien o para mal, disponemos tan sólo de un año para estar listos ante la entrada en vigor de la obligatoriedad de la Factura Electrónica en enero de 2011.

Pero ¿qué es lo que nos trajo la reforma recientemente aprobada y hasta donde su impacto en los contribuyentes?.

El artículo 29 del CFF fue sometido a una especie de cirugía mayor y aunque subsisten algunas contradicciones en su texto, que con certeza serán subsanadas vía su Reglamento y hasta en la Resolución Miscelánea, lo cierto es que por fin se establecen las bases de certidumbre que le hacían falta al proyecto. Pero para analizar y entender los cambios que lleva implícitos, es necesario tomar en cuenta lo que yo llamo las 4 realidades de este particular proceso normativo.

La primera realidad es la que deriva de las razones que tuvo el SAT para pedir los cambios (Exposición de Motivos); la segunda realidad es la que vemos en la forma en que es redactada la petición (Proyecto de Decreto); la tercera realidad es que la resulta de las discusiones de los legisladores (se plasma en los Considerandos del Dictamen); y finalmente, la cuarta realidad es la que vemos en “blanco y negro” en el texto aprobado.

En esta Reforma 2010, las diferencias y hasta contradicciones entre esas 4 realidades es en ciertos casos bastante evidente.

LAS CONTRADICCIONES

Antes de analizar los cambios más relevantes de la reforma, veamos primero y a modo de referencia tan sólo algunas de esas contradicciones:

-            Sobre lo GRATIS: el SAT planteó la posibilidad de poner a disposición de los contribuyentes “las aplicaciones gratuitas y los estándares para generar el comprobante digital”, pero lo cierto es que ni en el texto del proyecto y mucho menos en el dictamen aprobado se hace referencia alguna a esa posibilidad.

Sin embargo, si consideramos que mediante el Artículo Tercero Transitorio el SAT “…podrá establecer facilidades administrativas en materia de comprobación fiscal a efecto de que los contribuyentes se encuentren en posibilidad de comprobar las operaciones…” ni duda cabe de que esas aplicaciones estarán disponibles. Por el contrario, si el SAT no llegase a ejercer esa facultad, habría que preguntarse entonces si las empresas que hoy ofrecemos comercialmente un Servicio o una Aplicación para emitir facturas electrónicas tendremos la capacidad de atender en un plazo máximo de 3 años (período de transición que resulta de la reforma) la migración de poco mas de 5 millones de contribuyentes que se verían impactados por el cambio (esa fue la cifra revelada por algunos legisladores en las discusiones del Congreso).

-            Sobre INTERNET: el SAT planteó la necesidad de que el comprobante debía ser remitido a través de la “página Internet del SAT”, los diputados lo corrigieron en sus considerandos al decir que sería a través de “los medios digitales que el SAT determine”, pero en el texto finalmente aprobado se contemplan las dos expresiones.

Una “página de Internet” jamás será el medio idóneo para procesar millones de transacciones en tiempo real, otros “medios digitales” si lo son, por el simple hecho de que esta expresión le da cabida a cualquier protocolo, plataforma o estándar que resulte apropiado para eso.

Así que seguramente “la página Internet del SAT” será utilizada para los procesos de bajo volumen y “los medios digitales” para operaciones masivas.

-            Sobre la CONTABILIDAD: el SAT planteó de nueva cuenta el que un comprobante fiscal digital debía ser registrado de manera “simultánea” en la contabilidad, a pesar de haberse superado ya ese requerimiento (hoy en Miscelánea sólo se dice que el registro debe ser “automático”).

Nuestros legisladores eliminaron de manera expresa esa aspiración del SAT y recompusieron el texto para acotar el registro contable de un CFD a las reglas del artículo 28 del CFF, lo cual me parece acertado, porque lo “simultáneo” en este contexto es simplemente imposible.

Y es que no puede hacerse el registro contable de un comprobante fiscal digital en paralelo a su emisión (eso significa simultáneo), primero se emite luego y se registra, por tanto es secuencial (y posiblemente en automático) pero nunca “simultáneo”. Pero ¿cuánto tiempo debe transcurrir entre su emisión y su registro? bueno, los diputados han establecido que se sigan las reglas del artículo 28 de Código, así de simple.

-            Sobre la FIRMA DIGITAL: creo que más como resultado de un error de “dedo” que por otra cosa, el SAT plateó que a un comprobante fiscal digital se le incorporaría la “Firma Digital del SAT”, bajo el nuevo modelo de emisión.

Nuestros legisladores tuvieron el parcial tino de corregirlo para que quedará plasmado como la incorporación del “Sello Digital del SAT”, y digo parcial porque en otras partes del texto se dice nuevamente “Firma Digital”. Si hoy en día es grave que un contribuyente delegue el uso de la FIEL, imagínense la gravedad que está implícita en suponer que el SAT tuviera que delegar su propia FIEL, simplemente no tiene sentido la expresión, por eso digo que fue un error de “dedo” y sin duda deberá corregirse.

-            Sobre los AUTORIZADOS: ante la definición de un nuevo esquema operativo y tecnológico para la emisión de comprobantes fiscales digitales, el SAT planteó la necesidad de crear una nueva figura, la de Proveedores Autorizados de Certificación de Comprobantes Fiscales Digitales (PAC-CFD), pero en el texto aprobado se reduce a la categoría de “Prestadores de Servicios” a quienes hoy son considerados como Proveedores Autorizados para la Generación y Envío de Comprobantes Fiscales Digitales (PA-CFD).

Ahora sabemos que se trata de una omisión que será corregirá antes de la entrada en vigor de la reforma, porque mas que desaparecer a los actuales Proveedores Autorizados la figura será fortalecida, no sólo porque el SAT no puede exponerse a que este tipo de servicios se presten sin supervisión y control (abriendo con ello la posibilidad de un “Santo Domingo Digital”) sino incluso porque muy pronto empezarán a tomarse medidas en contra de aquellas empresas que de manera simulada o abierta prestan un servicio sin estar autorizados por el SAT.

LOS CAMBIOS

Como puede verse, hay contradicciones en el texto que definitivamente deberán subsanarse y disponemos de un año para hacerlo, mientras tanto, veamos algunos de los cambios más relevantes.

#1            Primer párrafo del artículo 29 del CFF… “Cuando las leyes establezcan la obligación de expedir comprobantes… los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales…”.

Aunque el argumento base que el SAT expone para solicitar que se establezca la obligatoriedad de la Factura Electrónica se sustenta en que “… las principales conductas de evasión fiscal que se tienen identificadas se originan, en su mayoría, tratándose de los comprobantes fiscales emitidos en papel …”, lo cierto es que existen otras tantas razones con igual o mayor relevancia que esa, pero que no se expresan en el documento.

Una de ellas, con enorme importancia, es lo que a mi modo de ver podríamos definir como “eficiencia tributaria” o, en palabras de un funcionario del SAT, como “una forma de dinamizar los procesos internos del SAT”. Y es que visto desde esta óptica, esto es algo así como la “inteligencia de negocios” en el plano empresarial.

Hasta hace algunos años, por ejemplo, ni siquiera se sabía cuantos comprobantes se emitían por los contribuyentes en un ejercicio determinado, hoy en día las estimaciones son más cercanas a la realidad y muy pronto serán simplemente precisas… qué mejor forma de optimizar los procesos de una administración tributaria.

En este sentido y sólo como referencia, el SAT dice por ejemplo que en el ejercicio fiscal 2008 se emitieron 11,473 millones de comprobantes, mientras que la CANAGRAF (que representa a la mayoría de los impresores autorizados) dice que fueron 17,545 millones de comprobantes (muy probablemente si se imprimieron pero no emitieron, de ahí la diferencia entre una cifra y otra).

#2            Fracción IV del Artículo 29… “Los contribuyentes… deberán cumplir… con las obligaciones siguientes:… remitir… el comprobante a través de los mecanismos digitales… para: a) Validar… requisitos… b) Asignar el folio… c) Incorporar el sello digital…”.

Éste es quizá el cambio más significativo en el esquema y aunque no podemos considerar ya a México como el primer país en implantar un mecanismo similar (Brasil está a punto de implementarlo y Chile lo hace ya desde hace tiempo) si somos los primeros en hacerlo de esta manera “casi” universal (si no fuera por los comprobantes menores a $ 2 mil pesos ese casi no estaría presente).

Esta obligación que se expone se dice más fácil de lo que se hace. El cambio tiene grandes implicaciones económicas y tecnológicas que de hecho ameritan un artículo completo sólo sobre este tema, sobre todo por los detalles operativos que será de suma importancia que el contribuyente conozca.

A modo de resumen baste decir que hoy se pueden emitir comprobantes fiscales digitales por medios propios y por medio de proveedores autorizados. En el primero de los casos la asignación del folio la realiza la aplicación desarrollada o adquirida por el contribuyente y en el segundo de los casos, el folio lo asigna el servicio contratado por dicho contribuyente.

Con el cambio, el folio lo asignará directamente el SAT, pero por conducto de los llamados Proveedores de Certificación de Comprobantes Fiscales Digitales (nueva figura creada por la reforma) que en adición a eso validarán el cumplimiento de requisitos y firmarán dicho comprobante con el sello digital del SAT. Ni duda cabe que la capacidad de procesamiento que esos Proveedores deberá ser de tal magnitud que no muchos podrán aspirar a desempeñar ese rol.

#3            Fracciones VI, VII y VIII del artículo 108… “Será sancionado con… defraudación fiscal, quien:… VI. Comercialice los dispositivos de seguridad… VII. Darle efectos fiscales a los comprobantes cuyos dispositivos de seguridad no reúnan los requisitos… VIII. Darle efectos fiscales a los comprobantes digitales cuando no reúnan los requisitos…”.

¿Hasta donde se puede calificar de proporcionado o desproporcionado el llevar al terreno de lo penal las sanciones por acreditar o deducir un comprobante fiscal digital que no reúne requisitos?

Bueno, si las conductas por emitir CFD’s de manera irregular estuvieran ausentes podríamos decir que la medida es exagerada, porque bien podría haber quedado en el plano de las infracciones, con una sanción económica, sobre todo con respecto a los contribuyentes receptores. Pero resulta que es a veces tan descarado y abierto el incumplimiento que algunos contribuyentes emisores simplemente le apuestan a que el SAT no los descubra, sobre todo si consideramos que una gran mayoría de los que emiten CFD’s no cumple con la entrega del reporte mensual (ese es otro de los argumentos del SAT en la Exposición de Motivos).

Mas aún, desafortunadamente en esas conductas no sólo el contribuyente emisor está detrás de su comisión, hoy en día operan empresas que ofrecen soluciones en abierta transgresión de las reglas. Son empresas a las que el contribuyente otorga su confianza ya sea porque afirman “cumplir con los estándares del SAT” o bien porque incluso a esos contribuyentes les resulta más cómodo aceptar una oferta que se ajuste a viejas prácticas que les es difícil de abandonar.

Sólo como referencia, no son pocas las empresas que usan soluciones que les permiten seguir manipulando los folios, las fechas y hasta los requisitos de la versión impresa de un CFD. Como aquellas que a un bloque completo de hasta miles de comprobantes le ponen la misma hora, minuto y segundo de generación del comprobante por haberlo emitido en un proceso “batch” o aquellas que en su ERP asignan el folio y luego “lo mandan sellar” con su proveedor. Con el cambio, estás prácticas simplemente ya no serán posibles.

Las reglas son claras al respecto, tanto un proveedor de servicios como una aplicación están sujetos a la obligación de vigilar la no duplicidad (manipulación) del folio y a aplicarle la hora, minuto y segundo en que se genera (de ahí la unicidad del comprobante incluso).

Pero ¿deben sancionarse esas conductas? por supuesto que si y los primeros en la línea deberían ser las empresas que de manera irresponsable ofrecen estas opciones a los contribuyentes, lamentablemente, la sanción definida en la reforma sólo aplica a los dos contribuyentes involucrados, al emisor (por la acreditación) y al receptor (por la deducción), no así a quien le facilitó al primero de ellos la herramienta con la que incurrió en la conducta sancionable.

En ese mismo sentido, lo exagerado de esta adición al artículo 108 del CFF es quizá la carga que tiene el contribuyente común (en su rol de receptor), que ahora deberá vigilar con lupa que no le entreguen un CFD apócrifo,  o pide uno bueno o él también será objeto de sanción. Pero aún así, sin duda que habrá mecanismos ágiles y/o herramientas accesibles para que el contribuyente común pueda realizar esa validación sin mayores complicaciones, hoy ya existen y habrá que mejorarlos.

#4            Fracción segunda del Artículo Décimo Transitorio… “I. Las reformas a los artículos 22… 29; 29-A; 81… 84… 108… y 113… entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2011.”

Con este transitorio creo que el SAT debió respirar aliviado por la extensión del plazo, ya que había pedido a los legisladores que la entrada en vigor fuera el 1 de julio de 2010. Los Diputados no le creyeron que fuera capaz de implementar el nuevo esquema en 6 meses y los Senadores hasta consideraron que un año era insuficiente, pues llegaron a externar su intención de llevar a 5 años y por sectores la entrada en vigor de la obligatoriedad.

Al final del proceso legislativo, los 3 años de transición que resultan de la reforma (1 por la entrada en vigor y 2 por la vigencia de los comprobantes en papel), son un plazo más que suficiente, no sólo por las implicaciones tecnológicas del proyecto mismo sino incluso por la logística que estará detrás de llevar al mundo digital a millones de contribuyentes. Pero para que este proceso resulte exitoso se requerirá sin duda de un gran esfuerzo tanto por parte del SAT como por parte de las empresas que hoy ofrecemos un servicio o una aplicación para facturar en electrónico.

Para los contribuyentes, no hay marcha atrás en la modernización y aquellos que le apuesten a tomar la decisión en el último momento o que le apuesten también a esperar que una reforma del siguiente año revierta el esquema, podrían llevarse la sorpresa de no tener el tiempo suficiente para implementar su propio proyecto, tal y como le sucedió a los auto-impresores cuando se les acabó el plazo y le apostaron a una prorroga que nunca se otorgó.

Finalmente, claro que existen otros tantos cambios que vale la pena analizar, pero cierro este artículo mencionando uno que al menos sirve de motivación para que los contribuyentes migren a la factura electrónica.

#5            Sexto párrafo del artículo 22… “…cuando el contribuyente emita comprobantes fiscales digitales… el plazo para… la devolución será de veinte días…”.

Si la emisión de comprobantes fiscales digitales será obligatoria, ¿tiene sentido otorgar un beneficio como la anticipación de la devolución de impuestos por el sólo hecho de emitir CFD’s? por supuesto que sí, cualquier instrumento, facilidad, premio o como se le quiera llamar nunca estará de más para provocar una reacción favorable de parte de los contribuyentes, aunque en lo personal creo que en esa ruta podrían haberse otorgado más “premios” porque el grado de contribución que el contribuyente hará a favor de la eficiencia tributaria es bastante significativo.

Pero no obstante eso, la verdad es que los contribuyentes que ya desde hace tiempo emiten CFD’s tienen más claro que nadie el beneficio que en términos operativos (procesos, prácticas, relaciones con socios comerciales, etc.) y económicos (espacio, tiempo, costos, etc.) les ha dejado la facturación electrónica.

Nadie mejor que el que ha obtenido un ahorro de hasta el 80% en sus procesos de facturación sabe lo que eso significa en el flujo de su negocio, cualquier premio en adición a eso simplemente es ganancia.